Medidas de apoyo a los deudores hipotecarios

Inembargabilidad de rentas de deudores que han perdido su vivienda habitual en una ejecución hipotecaria

Mediante la reforma de la Ley de Enjuiciamiento Civil, se ha elevado el umbral de inembargabilidad en los casos en que el precio obtenido por la venta de la vivienda habitual hipotecada sea insuficiente para cubrir el crédito garantizado. Los elementos principales de la medida son:

• Incremento del límite a la inembargabilidad desde el actual 110 por 100 del Salario Mínimo Interprofesional hasta el 150 por 100 (961 euros efectivos).
• Incremento del porcentaje adicional de inembargabilidad hasta el 30 por 100 por persona dependiente del núcleo familiar y no perceptora de ingresos.
• Extensión del porcentaje adicional de inembargabilidad del 30 por 100, no sólo a los miembros del núcleo familiar que no dispongan de ingresos, sino también a aquellos cuyos ingresos anuales no alcancen el cómputo anual del Salario Mínimo (por ejemplo, pensiones no contributivas o personas con otros ingresos reducidos).

Adjudicación en subasta de bienes hipotecados

Se eleva del 50 por 100 al 60 por 100 del valor de tasación el límite mínimo para la adjudicación del bien en los casos en los que el acreedor solicite adjudicarlo por importe inferior a su valor en aplicación de su facultad discrecional. En los supuestos de subastas sin postor, se impide a partir de ahora cualquier adjudicación inferior al 60 por 100 del valor de tasación, independientemente de la cuantía de la deuda total.

Depósito en subasta

Dentro del proceso de ejecución hipotecaria de una vivienda, tiene una especial relevancia para la protección de los intereses, tanto del acreedor como del deudor, la correcta ejecución de la subasta del bien inmueble sobre el que recae la garantía de los préstamos hipotecarios.

La Ley de Enjuiciamiento Civil hasta ahora exigía, para tomar parte en la subasta, que los postores efectuaran un depósito por importe del 30 por 100 del valor del bien ejecutado. Este porcentaje, en un contexto económico del mercado de la vivienda como el actual, puede estar configurando una barrera de entrada excesiva, que llega a impedir la intervención de quienes pudieran poseer verdadera voluntad de adjudicarse el bien subastado.

Por ello, al objeto de mejorar la eficacia de las subastas, se reduce hasta el 20 por 100 dicho porcentaje exigido a los postores para participar en una subasta. De este modo, se facilita la presencia de postores y la mejor adjudicación de los bienes hipotecados

Medidas de carácter financiero

Nueva Línea ICO-Ayuntamientos

Se encarga  al Instituto de Crédito Oficial (ICO), en su condición de agencia financiera del Estado, la puesta en marcha de una línea de préstamos a las entidades locales en el marco de la línea ICO-Liquidez 2011, para el pago de las facturas pendientes con empresas y autónomos a 30 de abril de 2011, con el fin de facilitar liquidez a las empresas y autónomos que tengan créditos pendientes de cobro con las entidades locales.

Las garantías de las líneas de crédito no podrán superar el 25 por 100 del importe anual de las entregas a cuenta de la participación de la entidad local en tributos del Estado del año 2011. Si, como consecuencia de la línea de crédito, una entidad local contrajera deuda firme con el ICO, impagada en el período voluntario fijado, el Ministerio de Economía y Hacienda efectuará a su favor las retenciones que procedan con cargo a las órdenes de pago que se emitan para satisfacer su participación en los tributos del Estado.

Regla de Gasto

La norma incluye una modificación para introducir una regla de gasto que se aplicará a la Administración General del Estado y a la administración local.

En concreto, los objetivos de estabilidad presupuestaria de las distintas Administraciones se fijarán teniendo en cuenta que el crecimiento de su gasto computable no podrá superar la tasa de crecimiento a medio plazo de referencia de la economía española, que se define como el crecimiento medio del PIB, expresado en términos nominales, durante nueve años.

Cuando se aprueben cambios normativos que supongan aumentos permanentes de la recaudación, la tasa de crecimiento del gasto podrá aumentar en la cuantía equivalente. Cuando se aprueben cambios normativos que supongan disminuciones de la recaudación, la tasa de crecimiento del gasto deberá disminuirse en la cuantía equivalente.

En caso de incumplimiento, la Administración pública responsable deberá adoptar medidas extraordinarias de aplicación inmediata que garanticen el retorno a la senda de gasto acorde con la regla establecida.

Medidas de fomento de la actividad empresarial

Apoyo fiscal a emprendedores

Con la finalidad de estimular las inversiones de terceros en proyectos impulsados por emprendedores, favoreciendo la creación de pequeñas y medianas empresas que permitan avanzar en el cambio de modelo productivo y la generación de empleo, se establecerá un tratamiento fiscal ventajoso en el IRPF para las plusvalías obtenidas como consecuencia de tales inversiones.

Así, se declaran exentas las plusvalías obtenidas en la transmisión de las acciones o participaciones en dichas entidades, siempre que la inversión se efectúe mediante la suscripción de acciones o participaciones en entidades de nueva o reciente creación que desarrollen una actividad económica.

En particular, la exención se aplicará a las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de las acciones o participaciones cuyo valor de adquisición no exceda de 25.000 euros anuales y cuando el tiempo de permanencia de los valores en el patrimonio del contribuyente sea superior a 3 e inferior a 10 años.

Facilidades en la constitución de sociedades

Para profundizar en las medidas ya adoptadas por el Gobierno dirigidas a agilizar los trámites para crear una empresa, se ha extendido el uso de los medios electrónicos para reducir plazos y abaratar costes a los emprendedores.

A partir de ahora, cualquier emprendedor que así lo desee podrá obtener de forma directa y telemática la certificación negativa de denominación social que necesita para emprender su actividad mediante una sociedad. Con ello se profundiza en las medidas dirigidas a facilitar la iniciativa emprendedora y se generarán ganancias de eficiencia para el emprendedor, que es un elemento clave para la dinamización del tejido empresarial, y para acelerar la recuperación económica.

Medidas de carácter administrativo

Silencio positivo y otras medidas

La Ley de Economía Sostenible estableció el silencio positivo como regla general en los trámites de cualquier ciudadano o empresa con las distintas Administraciones, con un plazo de tiempo variable en función del procedimiento en cuestión. La existencia de procedimientos con silencio desestimatorio genera barreras, trabas y efectos disuasorios que pueden, en ocasiones, tener como consecuencia final el cierre del mercado a nuevos emprendedores.

De esta manera, se han identificado 124 procedimientos administrativos en los que operaba el silencio desestimatorio, que mediante este Real Decreto Ley pasan a positivo.

Se mejora el intercambio electrónico de información entre las diferentes administraciones públicas, reduciendo las cargas administrativas, y se facilita a los ciudadanos la presentación de escritos, solicitudes y comunicaciones oficiales a través de los registros de sus entidades locales, que se constituyen como puntos de entrada del ciudadano a las Administraciones Públicas.

Mediante la supresión de exigencias de licencias municipales contenidas en normas estatales y en cumplimiento del mandato de la Ley de Economía Sostenible, se facilita a las entidades locales la aplicación de medios de intervención más favorables al ejercicio de la actividad económica, como son las comunicaciones o las declaraciones responsables, sin necesidad de que tengan que recurrir a licencias de actividad u otros actos de control preventivo. El objetivo de esta medida es evitar dilaciones innecesarias en la creación de empresas.

Se prorroga la deducción fiscal por producción cinematográfica

Por otro lado, el Real Decreto Ley ha prorrogado las desgravaciones fiscales del 18 por 100 a la producción cinematográfica. Esta medida entró en vigor con carácter temporal en la Ley del Cine aprobada a finales de 2007.

• El Consorcio de Compensación de Seguros reasegurará operaciones de crédito

• Se reforma la Ley Concursal

• Se reducen los tipos de interés legal del dinero y de interés de demora

• Se aprueba el mantenimiento indefinido de la deducción por actividades en I+D+i en el Impuesto sobre Sociedades

• Más garantías para los inversores en emisiones de las entidades de crédito avaladas por el Estado

Participación del Estado en las operaciones de seguro de crédito a través del Consorcio de Compensación de Seguros

En 2008 el seguro de crédito dio cobertura a operaciones por doscientos mil millones de euros.  En momentos de dificultades económicas como los que estamos viviendo, las aseguradoras quieren reducir sus riesgos y están restringiendo operaciones de seguro crédito, un elemento fundamental en la actividad comercial, ya que con estos seguros las empresas se cubren ante posibles impagos de los clientes a los que han vendido a crédito.  De este modo, las empresas tienen que reducir el crédito que dan a sus clientes, contribuyendo así a agravar la caída de la actividad económica.

Por ello, el Gobierno faculta al Consorcio de Compensación de Seguros para participar en el reaseguro de las operaciones de seguro de crédito.  Así, se limitan los riesgos asumidos por las aseguradoras y se garantiza que las empresas puedan seguir vendiendo a crédito a sus clientes.  Las Pymes se verán especialmente beneficiadas por esta medida, ya que están sometidas a mayor presión para vender a crédito a sus clientes y tienen mayores dificultades para acceder a otras fuentes de financiación.  La medida beneficiará a 45.000 empresas y a 1.300.000 proveedores.

Este apoyo público garantiza que se puedan llevar a cabo operaciones comerciales por valor de hasta 40.000 millones de euros.  El riesgo que asume el Consorcio de Compensación de Seguros es de doscientos millones de euros, si bien se espera lograr un resultado neutro en un plazo de tres años, compensando las posibles pérdidas del primer año con beneficios posteriores.

Reforma de la Ley Concursal

El Real Decreto Ley aborda, además, una reforma de urgencia y limitada de la vigente Ley Concursal en apoyo de las empresas deudoras y sus acreedores, y para corregir determinadas cuestiones procesales y sustantivas que dificultaban injustificadamente la aplicación y consecución de los objetivos previstos en la ley.

• Refinanciación a las empresas viables.  Se estimulan las operaciones de refinanciación a favor de empresas en dificultades.  Ante el riesgo de que las refinanciaciones acordadas antes de que las empresas sean declaradas en concurso puedan ser rescindidas una vez iniciado éste, la reforma incluye un aumento de las garantías a favor de las entidades refinanciadoras, centradas en la no rescindibilidad de las operaciones no fraudulentas derivadas de estos acuerdos y en la restricción de la legitimación para impugnar tales operaciones.  Estas garantías se condicionan a que la refinanciación cuente con el respaldo de 3/5 de los acreedores, un plan de viabilidad avalado por un informe independiente y todo ello documentado en escritura pública.

• Incentivación de la suscripción de convenios anticipados que eviten la liquidación de la empresa en concurso.  La reforma busca facilitar que las empresas que vayan al concurso hayan tenido la oportunidad de consensuar con sus principales acreedores un futuro convenio que impida la liquidación.  En esta línea se incorporarían las siguientes reformas:

• Se prevén tres meses de aplazamiento del deber de declarar concurso para los deudores que así lo comuniquen al juez, instrumentando así un plazo para fomentar un acuerdo con los acreedores sobre el convenio anticipado.

• Facilitar la propuesta de convenio anticipado, tanto para acreedores, como para el deudor, y flexibilizando el régimen de mayorías para alcanzar las adhesiones necesarias.

• Agilización del procedimiento de concurso y reducción de sus costes.  Se pretende reducir la duración del concurso reduciendo la previsible degradación progresiva de la situación patrimonial y financiera de la empresa y los costes del proceso.  En esta línea se prevén las siguientes modificaciones:

• Revisión del sistema retributivo de los administradores concursales.  Se proponen medidas tales como la limitación de las retribuciones, la creación de un mecanismo que asegure una percepción mínima a los administradores de empresas concursadas sin suficientes fondos, y que el pago de los informes de expertos se haga con cargo a la retribución de los administradores judiciales.

• La ampliación del ámbito del procedimiento abreviado a empresas con un pasivo inferior a 10 millones de euros.

• Modificaciones procesales como la clarificación de reglas de impugnación, la supresión del incidente concursal sobre el auto que conceda o deniegue autorización judicial cuando ésta es necesaria y la supresión de la vista como regla general.

• Publicación gratuita de los anuncios en el BOE y creación de un Registro Público Telemático de Resoluciones Concursales para agilizar su conocimiento.

• Posibilidad de tramitación escrita del convenio, prescindiendo de la junta de acreedores, cuando el número de éstos exceda de trescientos.

• Agilización de la liquidación de la empresa, cuando su situación económica pone de manifiesto desde un inicio que éste es el final razonable del proceso. Se evita así una mayor degradación de su valor por el tiempo de duración del proceso. Con esta finalidad se introduciría la posibilidad de la liquidación anticipada a propuesta del deudor y la realización de bienes para el pago a los acreedores.

• Revisión de la situación de determinados créditos, reforzando las garantías de los créditos públicos y del FOGASA, y la posición de los acreedores que no pudieron conocer el concurso, y subordinando los créditos derivados de obligaciones recíprocas cuando el incumplimiento es resultado de la actuación obstaculizadora del acreedor y los de los socios especialmente relacionados con el concursado.

• Mejora en la situación de los trabajadores de empresas concursadas.  Para evitar la paralización de los expedientes de regulación de empleo en tramitación se permite su continuación en tanto no se declare el concurso de la empresa. Además, se permite la extinción de las relaciones laborales desde dicha declaración, con vistas a que los trabajadores puedan cobrar las prestaciones por desempleo.

Reducción de los tipos del interés legal del dinero e interés de demora

Como consecuencia de la evolución de la situación económica, se reducen los tipos del interés legal del dinero y del interés de demora que fueron aprobados en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009.  Así, el tipo de interés legal del dinero pasa de un 5,5% a un 4%, y el tipo de interés de demora tributario de un 7% al 5%.  Con esta reducción se acercan estos tipos de interés a los existentes en los mercados financieros y supone una reducción de casi el 30% en los intereses de demora que deben pagar los contribuyentes que hayan solicitado aplazamientos de deudas tributarias. Los nuevos tipos resultan de aplicación a partir del 1 de abril de 2009.

Mantenimiento indefinido de la deducción por actividades de I+D+i

La actual coyuntura económica requiere de medidas que tengan una incidencia inmediata en la actividad innovadora de las empresas como motor de la sostenibilidad y crecimiento de las mismas.  Por este motivo, el Consejo de Ministros ha aprobado introducir las modificaciones pertinentes para hacer posible el mantenimiento indefinido de la deducción por actividades de I+D+i en el Impuesto sobre Sociedades.

En la última reforma del Impuesto sobre Sociedades, llevada a cabo en el año 2006, se introdujo la supresión gradual de determinados incentivos fiscales. Respecto de la deducción por actividades de I+D+i, la previsión contenida en la disposición adicional vigésimo tercera de la Ley de 2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación de otros impuestos era supeditar la decisión sobre su supresión o mantenimiento a un estudio a realizar en el segundo semestre de 2011 por el Ministerio de Economía y Hacienda, asistido por el Ministerio de Industria, Turismo y Comercio.

Sin embargo, con el objetivo de que las empresas tengan un marco temporal seguro e ilimitado sobre el que planificar sus decisiones de inversiones en estas actividades, el Ejecutivo ha decidido mantener su vigencia, conservando su actual estructura, más allá del 1 de enero de 2012.  Esta deducción benefició en 2007 a 5.657 empresas por un importe de casi 317 millones de euros.

Más garantías para los inversores en las emisiones de las entidades de crédito avaladas por el Estado

La aprobación de esta modificación viene derivada de la necesidad de completar las medidas puestas ya en funcionamiento y que fueron recogidas en el Real Decreto Ley, de 13 de octubre de 2008, de Medidas Urgentes en Materia Económico-Financiera.

De acuerdo a lo aprobado, en caso de producirse un impago en una de las emisiones avaladas por el Estado, el inversor recibirá una compensación durante el tiempo que transcurra entre el impago por parte del emisor y el pago por parte del Estado de las cantidades avaladas.

Esta modificación asegura que las emisiones realizadas con aval del Estado tendrán la misma calificación que el Reino de España por parte de las agencias de rating.

El objetivo principal de la Ley es la transposición de la denominada “Tercera Directiva”, esto es, la Directiva 2005/60/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de octubre de 2005, relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales y para la financiación del terrorismo.

Esta regulación, que incorpora a la normativa española el contenido de la Directiva europea de prevención de estos delitos y los criterios para su aplicación, obligará a los diferentes agentes económicos a identificar a sus clientes, detectar y comunicar operaciones sospechosas y abstenerse de realizar las que pudieran servir para blanquear dinero.

La nuevas obligaciones y medidas administrativas afectarán a los sujetos de carácter financiero y no financiero más expuestos a este tipo de delitos como las entidades financieras y profesionales como notarios, abogados y auditores, entre otros.

La Ley entrará en vigor, con carácter general, el día siguiente al de su publicación en el BOE, salvo las obligaciones que se detallan a continuación:

• La aplicación por parte de los sujetos obligados a los clientes ya existentes de las medidas de diligencia prevista en la Ley deberá realizarse en el plazo de cinco años desde la entrada en vigor de la misma o, en todo caso, cuando se proceda a la contratación con dichos clientes ya existentes de nuevos productos o se produzca una operación con ellos significativa por volumen o complejidad.
• La obligación de almacenar la documentación de identificación de los clientes en soportes ópticos, magnéticos o electrónicos entrará en vigor a los dos años de la publicación de la Ley en el BOE.
• Las obligaciones aplicables a las operaciones de envío de dinero, entrarán en vigor transcurrido un año desde la publicación de la Ley en el BOE.

Principales medidas y modificaciones

• La Ley incorpora a su marco regulatorio las previsiones que, en materia de prevención de la financiación del terrorismo, se encontraban recogidas en la Ley 12/2003.

La definición del blanqueo de capitales prevista en la Ley se extiende a las actividades de blanqueo de capitales procedentes de cualquier delito, incluido el delito contra la Hacienda Pública.

• La Ley sigue manteniendo para algunos sujetos obligados un régimen simplificado. Así, las personas físicas o jurídicas que comercien profesionalmente con bienes; en igual sentido, se mantiene para las fundaciones y asociaciones un régimen muy limitado de sometimiento a las obligaciones de la Ley; se contempla también la posibilidad de excluir reglamentariamente como sujetos obligados a las personas que realicen actividades financieras con carácter ocasional o de manera muy limitada cuando exista escaso riesgo de blanqueo de capitales o de financiación del terrorismo.
• Se amplía la lista de los sujetos obligados por esta normativa, incluyéndose como nuevos sujetos obligados, entre otros, a los siguientes: registradores de la propiedad, mercantiles y de bienes muebles.
• Todas aquellas personas que con carácter profesional presten los siguientes servicios a terceros: constitución de sociedades u otras personas jurídicas ejerzan funciones de dirección o secretaría de una sociedad, socio de una asociación o funciones similares en relación con otras personas jurídicas o dispongan que otra persona ejerza dichas funciones:

1. Faciliten un domicilio social o una dirección comercial, postal, administrativa y otros servicios afines a una sociedad, una asociación o cualquier otro instrumento o persona jurídica.
2. Ejerzan funciones de fideicomisario en un fideicomiso (“trust”) expreso o instrumento jurídico similar o dispongan que otra persona ejerza dichas funciones.
3. Ejerzan funciones de accionista por cuenta de otra persona o dispongan que otra persona ejerza dichas funciones, excepto las sociedades que coticen en un mercado regulado y estén sujetas a obligaciones de información conforme a derecho comunitario o a normas internacionales equivalentes.

• Las personas físicas o jurídicas que comercien profesionalmente con bienes, únicamente en la medida en que los cobros o pagos se efectúen con determinados medios de pago (papel moneda y moneda metálica, cheques bancarios al portador o cualquier otro medio físico, incluidos los electrónicos, al portador) por importe superior a quince mil euros (15.000 €), ya se realicen en una o varias operaciones entre las que parezca existir algún tipo de relación. Estas personas quedarán sometidas sólo a la obligación de identificación del cliente y a determinadas obligaciones de información, prohibición de revelación y conservación de documentación previstas en la Ley.
• La Ley realiza una importante labor de sistematización y concreción de las obligaciones que ya se exigen en la regulación hasta ahora vigente a los sujetos obligados en materia de prevención del blanqueo de capitales e incorpora determinadas novedades.

Se explicita la prohibición de abrir, contratar o mantener cuentas, libretas, activos o instrumentos numerados, cifrados, anónimos o con nombres ficticios; se desarrolla el concepto de titular real y la obligación de su identificación que concierne al sujeto obligado. Se prohíbe a los sujetos obligados mantener relaciones de negocio con personas jurídicas cuya estructura accionarial o de control no pueda determinarse. En particular, se prohíbe de forma expresa mantener relaciones de negocio con sociedades cuyo capital social se encuentre representado por acciones al portador, salvo que el sujeto obligado determine por otros medios su estructura de propiedad o de control. Los sujetos obligados aplicarán medidas de seguimiento continuo a la relación de negocios, incluido el examen y averiguación exacta y diligente de las operaciones efectuadas a lo largo de dicha relación a fin de garantizar que coincidan con el conocimiento que tenga el sujeto obligado del cliente y de su perfil empresarial y de riesgo, así como el origen de los fondos y garantizar que los documentos, datos e información de que se disponga estén actualizados.

• La Ley ordena y amplía los supuestos contemplados en la regulación actual en los que el sujeto obligado queda autorizado para no aplicar determinadas medidas de diligencia debida, bien en atención al tipo de cliente bien dependiendo de la clase de operación o producto de que se trate.
• En la obligación de examen especial de cualquier hecho u operación que pueda estar relacionado con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, se añade la categoría de los que presenten “indicios de simulación o fraude”.
• Se extiende la obligación de los sujetos obligados de comunicar al SEPBLAC incluso la “mera tentativa” de cualquier hecho u operación respecto del que, tras la realización del examen especial correspondiente, exista indicio o certeza de estar relacionado con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo.
• A diferencia de lo previsto en la regulación vigente, tan sólo los abogados no estarán sometidos a las obligaciones de no entablar relaciones de negocio, comunicación por indicio y colaboración con la Comisión con respecto a la información que reciban de sus clientes al defenderles en procesos judiciales. La Ley se aparta en este punto de lo previsto en la Tercera Directiva que habilita a los Estados a extender esta no sujeción también a los notarios, auditores, contables externos y asesores fiscales.
• Se incorporan matices a la prohibición de revelación a clientes o terceros que se ha comunicado información al SEPBLAC o que se está examinando o puede examinarse alguna operación que pudiera estar relacionada con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo. Así, esta prohibición no impedirá la comunicación de información: entre entidades que pertenezcan al mismo grupo (artículo 42 del Código de Comercio); entre auditores de cuentas, contables externos, asesores fiscales, abogados y procuradores cuando ejerzan su actividad profesional dentro de una misma entidad jurídica o en una red; entre entidades financieras o entre auditores de cuentas, contables externos, asesores fiscales, abogados y procuradores, cuando pertenezcan a la misma categoría profesional y estén sujetos a obligaciones equivalentes de secreto profesional y protección de datos de carácter personal y se trate de un mismo cliente y una misma operación.  Cuando los auditores de cuentas, contables externos, asesores fiscales, abogados y procuradores intenten disuadir a un cliente de una actividad ilegal, no constituirá revelación.
• Se amplía el plazo de conservación de la documentación de seis a diez años. Los sujetos obligados almacenarán las copias de los documentos de identificación en soportes ópticos, magnéticos o electrónicos que garanticen su integridad, la correcta lectura de los datos, la imposibilidad de manipulación y su adecuada conservación y localización. La disposición adicional séptima de la Ley establece un plazo de dos años, desde la publicación de la Ley en el BOE, para la entrada en vigor de esta obligación.
• La Ley contempla la obligación de examen de las medidas de control interno por un experto externo para todos los sujetos obligados, salvo empresarios o profesionales individuales. No obstante, en los dos años sucesivos a la emisión del informe podrá éste ser sustituido por un informe de seguimiento emitido por el experto externo, exclusivamente referido a las medidas adoptadas por el sujeto obligado para solventar las deficiencias identificadas.
• Los planes de formación que ha de aprobar el órgano de control interno tendrán periodicidad anual y deberá ser debidamente acreditada la participación de los empleados en cursos específicos de formación permanente.
• La nueva norma refuerza el control en el caso de cargos públicos, acentuando el papel de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias como órgano responsable de la coordinación de la política de prevención en este ámbito.
• La Ley aborda las cuestiones relativas a la protección de datos de carácter personal que afectan a los distintos ficheros creados en aplicación de la misma, así como a los tratamientos y cesiones de datos que han de operarse para su cumplimiento. No será necesario obtener el consentimiento del interesado para el tratamiento o comunicación de sus datos, necesarios para el cumplimiento de las obligaciones de información que conciernen a los sujetos obligados de acuerdo con la Ley, ni habrá que informar al afectado de dicho tratamiento ni serán aplicables los derechos de acceso, rectificación, cancelación y oposición, todo ello en los términos contemplados en la LOPD. En caso de ejercicio por el interesado de estos derechos, el sujeto obligado se limitará a poner de manifiesto lo previsto en la Ley.
• Los envíos de dinero deberán cursarse a través de cuentas abiertas en entidades de crédito. Las entidades que presten servicios de envío de dinero sólo contratarán con corresponsales en el extranjero o sistemas intermedios de compensación que cuenten con métodos adecuados de liquidación de fondos y de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo. Por otro lado, los fondos gestionados deberán utilizarse única y exclusivamente para el pago de las transferencias ordenadas, sin que quepa su empleo para otros fines y las entidades deberán asegurar el seguimiento de la operación hasta su recepción por el beneficiario final. La disposición final séptima establece que las obligaciones aplicables a las operaciones de envío de dinero entrarán en vigor transcurrido un año desde la publicación de la Ley en el BOE.
• La Ley introduce como novedad la creación de un fichero denominado Fichero de Titularidades Financieras que queda bajo la responsabilidad de la Secretaría de Estado de Economía. Con la finalidad de prevenir e impedir el blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo, las entidades de crédito deberán declarar al SEPBLAC, con la periodicidad que se determine reglamentariamente, la apertura o cancelación de cuentas corrientes, cuentas de ahorro, cuentas de valores y depósitos a plazo.

La crisis económica golpea a todos los contribuyentes y de un modo particular a las empresas y autónomos. Las pequeñas y medianas empresas, uno de los motores de la economía española, y fuente importante de empleos en las ciudades, se están viendo afectadas gravemente por la falta de liquidez, yendo, en numerosas ocasiones, al cierre. Es claro que, a menos ganancias, menos impuestos habrá que pagar al fisco, pero ¿Qué medidas fiscales y económicas se ha aprobado o están previstas?

En este artículo trataremos de hacer una recopilación de las medidas fiscales contra la crisis económica en España que se han tomado por el Gobierno y el Parlamento durante 2008 y parte del ejercicio 2009, y que sin duda son un avance de las que en un futuro deberán aprobarse para paliar los efectos de la crisis en las empresas y particulares. Todo ello sin perjuicio de las medidas adoptadas por las Comunidades Autónomas en el ámbito de sus competencias sobre los impuestos cedidos.

Principales medidas anticrisis que se han aprobado por el Estado

Impuesto sobre Sociedades

Deducción de las pérdidas por deterioro de empresas del grupo

Como la nueva norma contable que se empieza a aplicar a ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008 es más restrictiva que la antigua, producía el problema de que las pérdidas de estas filiales no pudiesen deducirse en la matriz y, más aún, por el preceptivo ajuste de primera aplicación del nuevo Plan General Contable (PGC), muchas de las provisiones dotadas en ejercicios anteriores con las anteriores normas contables debían revertir en 2008 con un impacto directo en la cuota a pagar del Impuesto. El legislador ha buscado una solución modificando por Ley 4/2008 el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, permitiendo la deducción, en parecidos términos a los de períodos impositivos anteriores, de la depreciación de esta cartera y dando una norma transitoria que desactiva el impacto fiscal del ajuste contable de primera aplicación por este concepto.

Deducciones por I+D+i

En cuanto a medidas concretas, se ha ampliado el concepto de innovación, previsto hasta ahora sólo para los gastos de muestrarios de textil, a los de muestrarios del calzado, curtido, marroquinería, mueble, madera o juguete. Además, el Real Decreto-ley 3/2009, deroga la disposición adicional vigésimo tercera de la Ley 35/2006 que contenía una previsión relativa a la realización por parte del Gobierno durante el último semestre del año 2011 de un estudio sobre la eficacia de las diferentes ayudas e incentivos al I+D+i durante los años 2007 a 2011. Así, se suprime la referencia que se hacía al artículo 35 del TRLIS en la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006. Recordemos que la citada disposición establecía que la deducción por I+D+i quedaba derogada con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012. Con la supresión de esta referencia se otorga seguridad jurídica respecto al mantenimiento de la deducción con carácter indefinido.

Primera aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad

Otra medida de diferimiento es la posibilidad que se da a las sociedades de integrar en la base imponible, por terceras partes, en el período iniciado a partir de 1 de enero de 2008 y en los dos siguientes, el saldo de los ajustes positivos y negativos de primera aplicación del nuevo PGC.

Libertad de amortización

Se establece la posibilidad de amortizar libremente los elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias puestos a disposición de la empresa en ejercicios iniciados en 2009 ó 2010, a condición de que se mantenga el empleo.

Deducciones medioambientales

El Parlamento también ha acordado que la deducción medioambiental, en lugar de irse reduciendo y, finalmente, suprimirse según el calendario establecido por la Ley 35/2006, que se mantenga y con un mayor porcentaje.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Deducción y transmisión de la vivienda habitual

Se amplió, hasta 31 de diciembre de 2010, el plazo establecido de dos años para que la plusvalía obtenida en la venta de la vivienda habitual no tribute si se reinvierte el importe obtenido en la adquisición de otra vivienda habitual, en aquellos casos en que ya se adquirió la nueva vivienda en 2006, 2007 ó 2008 y todavía no se ha podido vender la anterior vivienda.

Asimismo se amplió hasta 31 de diciembre de 2010 el plazo de cuatro años de materialización de los importes depositados en cuenta ahorro vivienda con vencimiento en 2008, 2009 ó 2010.

A efectos de deducción por adquisición de vivienda, se modifica el concepto de rehabilitación de tal forma que, en el límite cuantitativo del importe de la obra, no intervenga el valor del suelo, con lo cual es más fácil que una obra se califique como de rehabilitación y, por consiguiente, se pueda aplicar la deducción.

Deducción de 400 euros paras las rentas del trabajo y actividades económicas

Se establece una nueva deducción de 400 euros para perceptores de rentas del trabajo o de actividades económicas aplicable desde el ejercicio 2008 y trasladada al cálculo de retenciones.

Minoración en 2 puntos porcentuales del porcentaje de retención o del pago fraccionado, en 2009, para trabajadores o perceptores de rendimientos de actividades económicas que estén adquiriendo una vivienda habitual financiada, tengan derecho a la deducción por adquisición de vivienda y sus rentas no vayan a superar los 33.007,20 euros.

Impuesto sobre el Patrimonio

Eliminación del impuesto

Se suprime la obligación de ingresar y de presentar la declaración, con efectos desde el 1 de enero de 2008.

Impuesto sobre el Valor Añadido

Modificación de la base imponible en caso de morosos

Se reduce de dos a un año el plazo de impago de una deuda con IVA para que se pueda proceder a la rectificación de la base imponible y, por lo tanto, a recuperar el IVA englobado en el crédito impagado.

Venta de inmuebles rehabilitados

Se modifica el concepto de rehabilitación para excluir del cómputo cuantitativo de comparación del coste de la obra (tiene que superar el 25% del valor del inmueble) el valor del suelo, con lo que se consigue calificar más obras como rehabilitación, por lo que podrán beneficiarse del tipo reducido, la venta de los inmuebles rehabilitados se considerará primera transmisión, lo que hace que se graven con IVA, y la adquisición de los inmuebles para rehabilitar, por lo tanto, llevará IVA, lo que excluye la tributación por Transmisiones Patrimoniales Onerosas que es un impuesto no deducible para el empresario.

Devolución mensual del IVA

Se da la posibilidad a empresarios y profesionales de que se acojan al sistema de devolución mensual, con el consiguiente ahorro financiero.

Se posibilita a transportistas que tributen en el régimen simplificado que puedan obtener inmediatamente la devolución de las cuotas soportadas en la adquisición de un elemento de transporte para su actividad.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Modificación en tema de “pases” inmobiliarios

Se modifica la base imponible de la transmisión del derecho a adquirir bienes inmuebles, de los llamados “pases”. La Administración venía interpretando que la base imponible cuando se transmitían estos derechos era el valor real del inmueble (cuando estuviera construido). Ahora, para facilitar estas operaciones se establece una norma especial, cuantificando la base imponible en el valor real del inmueble en el momento en el que se transmite el derecho y, como mínimo, la contraprestación.

Viviendas de Protección Oficial (VPO)

Se amplía la exención de las operaciones con solares para construcción de VPO a la exención de todos los terrenos destinados a este fin.

Otras medidas fiscales y económicas

IAE

Se bonifican en un 50% las cuotas de las actividades de transporte por carretera de mercancías y viajeros.

Impuesto sobre la Primas de Seguro

Bonificación del 75% de las cuotas devengadas por operaciones de seguros relacionadas con el transporte de mercancías y viajeros.

Reducción de los tipos de interés legal del dinero y de demora

Con efectos desde 1 de abril de 2009, y de acuerdo con el Real Decreto-ley 3/2009, se modifican los tipos del interés legal del dinero y el interés de demora, pasando el legal del 5,5 al 4% y el de demora del 7 al 5%. Estos tipos serán aplicables hasta 31 de diciembre de 2009. Con esta medida se consigue, entre otras, reducir el coste del fraccionamiento o aplazamiento de las deudas tributarias dado que la solicitud del fraccionamiento o aplazamiento en periodo voluntario no impide el devengo del interés de demora.

Recordemos también que el interés de demora es el legal del dinero cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantiza mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. Adicionalmente comentar que la citada medida también afectará al cálculo de los intereses correspondientes a fraccionamientos o aplazamientos

Elevación del límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento

Con la finalidad de otorgar facilidades a los ciudadanos y agentes económicos para el cumplimiento de sus obligaciones de pago ante dificultades coyunturales de carácter económico-financiero, la Orden EHA/1030/2009, de 23 de abril, que entró en vigor el día 1 de mayo de 2009, eleva el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a 18.000 euros, derogándose la Orden HAC/157/2003, de 30 de enero, que estableció el límite exento de la obligación de aportar garantías en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento en 6.000 euros. No obstante, las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento en tramitación a la entrada en vigor de la presente Orden (1 de mayo) seguirán rigiéndose por lo establecido en la normativa vigente a la fecha de presentación de la correspondiente solicitud.

El ámbito de aplicación de la presente Orden se ciñe a las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de pago de las deudas gestionadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), y por los órganos u organismos de la Hacienda Pública Estatal.

Entidades Locales. Saneamiento de deudas pendientes de pago con empresas y autónomos

El Real Decreto-ley 5/2009, de 24 de abril, ha aprobado una serie de medidas extraordinarias y urgentes para facilitar a las Entidades Locales el saneamiento de deudas pendientes de pago con empresas y autónomos. Así, se autoriza a los Ayuntamientos y otras entidades locales a realizar operaciones de endeudamiento para financiar su déficit de tesorería a 31 de diciembre de 2008, incluyendo las facturas pendientes con empresas y autónomos. También permite la puesta en funcionamiento de una nueva Línea del Instituto de Crédito Oficial (ICO) para avalar por un importe máximo de tres mil millones de euros a las empresas y autónomos con deudas pendientes de pago por parte de los Ayuntamientos. Así, se establece que la garantía final ante posibles impagos por parte de las entidades locales sea su participación en los ingresos del Estado.

Paralelamente la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos ha instruido al Instituto de Crédito Oficial para la inmediata puesta en funcionamiento de una línea de avales que garantice los impagos de facturas endosadas por las empresas y autónomos correspondientes a obras y servicios prestados a Entidades Locales, ante la urgente y extraordinaria necesidad de respaldar el normal funcionamiento de las vías de descuento bancario de dichos derechos de cobro.

Consorcio de Compensación de Seguros y reforma de la Ley Concursal

Por otro lado, el Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal ante la evolución de la situación económica, recoge un importante conjunto de medidas de estímulo económico. Se abordan dos modificaciones puntuales, pero también necesarias y urgentes, como son la habilitación al Consorcio de Compensación de Seguros para que pueda desarrollar actividades de reaseguro del crédito y la caución, ante las dificultades aparecidas en el mercado internacional de reaseguros, circunstancia que incide muy negativamente en las relaciones comerciales entre empresas, y por otro lado, se aborda una reforma de urgencia y limitada de la vigente Ley Concursal en apoyo de las empresas deudoras y sus acreedores. Las modificaciones contenidas en el presente Decreto-ley pretenden facilitar la refinanciación de las empresas que puedan atravesar dificultades financieras que no hagan ineludible una situación de insolvencia, además de, agilizar los trámites procesales, reducir los costes de la tramitación, y mejorar la posición jurídica de los trabajadores de empresas concursadas que se vean afectados por procedimientos colectivos.

Mecanismos de refinanciación de las entidades de crédito en el mercado hipotecario

Por último, hay que mencionar la aprobación del Real Decreto 716/2009, de 24 de abril, por el que se avanza en la modernización y mejora de los mecanismos de refinanciación de las entidades de crédito en el mercado hipotecario y en la calidad del funcionamiento de los mercados de títulos hipotecarios. El nuevo Real Decreto modifica los requisitos que deben cumplir los préstamos y créditos hipotecarios concedidos por entidades de crédito para resultar elegibles a efectos de servir de cobertura a las emisiones de bonos hipotecarios, de ser objeto de participaciones hipotecarias o de servir para el cálculo del límite de emisión de las cédulas hipotecarias. Resulta de vital importancia que las condiciones de emisión de las cédulas, bonos y participaciones hipotecarias sean lo suficientemente flexibles como para que los beneficios que alcancen las entidades de crédito con tales emisiones puedan repercutir en los préstamos y créditos hipotecarios que luego conceden al conjunto de los ciudadanos.

Medidas aprobadas por las Comunidades Autónomas

Andalucía

No tributa por Actos Jurídicos Documentados (en adelante, AJD) la adquisición de vivienda y constitución de préstamos hipotecarios cuando se realizan por beneficiarios de ayudas por adquisición de viviendas, así como por jóvenes y discapacitados. Se aplica a los hechos imponibles producidos desde el 7 de junio de 2008 hasta el 31 de diciembre de 2009.

Aragón

Bonificación del 90% en la cuota de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (en adelante, TPO) para arrendamientos de vivienda.

No tributan por AJD las primeras copias de escrituras que documenten la modificación del método o sistema de amortización de préstamos hipotecarios.

Asturias

Se reduce la tributación, en AJD, de los documentos notariales que formalicen la constitución y cancelación de derechos reales de garantía, cuando el sujeto pasivo sea una Sociedad de Garantía Recíproca (SGR).

Illes Balears

Deducción del 50% en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cuotas pagadas por TPO y AJD al adquirir vivienda por jóvenes o discapacitados. Se aplica ya en la declaración del período impositivo 2008.

Se reduce la tributación para las transmisiones onerosas de bienes incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial o profesional. Se aplica a los hechos imponibles producidos a partir del 12 de octubre de 2008.

Castilla-La Mancha

Reducción al 6 y 0,5% respectivamente, de los tipos de Transmisiones Patrimoniales y AJD aplicables a las promesas u opciones de compra de vivienda habitual.

Se bonifica en un 99% la tributación en AJD de los documentos notariales que formalicen la constitución y cancelación de derechos reales de garantía, cuando el sujeto pasivo sea una SGR.

Galicia

Se establece un tipo especial del 0,1% en la tributación por AJD de los documentos notariales que formalicen la constitución y cancelación de derechos reales de garantía, cuando el sujeto pasivo sea una SGR.

Madrid

Se regula una deducción por el incremento de los costes de financiación ajena, para la inversión en vivienda habitual, derivados del alza de los tipos de interés.

Se establece un tipo especial del 0,1% en la tributación por AJD de los documentos notariales que formalicen la constitución y cancelación de derechos reales de garantía, cuando el sujeto pasivo sea una SGR.

Murcia

Rebaja de la tarifa del IRPF.

Comunidad Valenciana

Se establece una deducción por el incremento de los costes de financiación ajena, para la inversión en vivienda habitual, derivados del alza de los tipos de interés.

Durante la última parte del año 2009 se han aprobado una serie de normas que incluyen en su articulado cambios y novedades respecto del Impuesto sobre Sociedades, y que afectarán con carácter general al ejercicio 2010, aunque algunas tienen efectos retroactivos para 2009, al margen de otras normas que están pendiente de aprobarse con medidas efectivas para 2010 en el Impuesto sobre Sociedades. Entre las novedades podemos destacar el establecimiento de un tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo del 20% por la parte de base imponible hasta 120.202,41€ y del 25% por el resto de la base imponible, siempre que se cumplan determinados requisitos fundamentales; la subida del porcentaje de retención general al 19%; un nuevo régimen especial para las SOCIMI, o la modificación del porcentaje de dominio en el régimen de grupos de sociedades y del régimen especial de los contratos de arrendamiento financieros.

Al margen de la ya “tradicional” Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2010, que contiene una serie de modificaciones y novedades que afectan al Impuesto sobre Sociedades, se han aprobado otras normas que debemos tener presente de cara a este ejercicio y que afecta al Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

Así, podemos destacar estas normas de interés, algunas de las cuales están en fase de proyecto pendientes de aprobarse como normas definitivas y publicarse en el BOE:

- Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (las llamadas “SOCIMI”).

- Real Decreto de modificación de determinadas obligaciones tributarias formales y procedimientos de aplicación de los tributos, de adaptación de la normativa tributaria a las disposiciones comunitarias y de modificación de otras normas con contenido tributario.

- Ley de Economía Sostenible

A continuación trataremos de resumir las novedades y cambios que este “paquete normativo” contiene respecto del Impuesto sobre Sociedades.

Actualización de los coeficientes de corrección monetaria

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien durante el año 2010, los coeficientes en función del momento de adquisición del elemento patrimonial transmitido, serán los siguientes:

Coeficiente

Con anterioridad a 1 de enero de 1984 2,2719

En el ejercicio 1984 2,0630

En el ejercicio 1985 1,9052

En el ejercicio 1986 1,7937

En el ejercicio 1987 1,7087

En el ejercicio 1988 1,6324

En el ejercicio 1989 1,5612

En el ejercicio 1990 1,5001

En el ejercicio 1991 1,4488

En el ejercicio 1992 1,4167

En el ejercicio 1993 1,3982

En el ejercicio 1994 1,3730

En el ejercicio 1995 1,3180

En el ejercicio 1996 1,2553

En el ejercicio 1997 1,2273

En el ejercicio 1998 1,2114

En el ejercicio 1999 1,2030

En el ejercicio 2000 1,1969

En el ejercicio 2001 1,1722

En el ejercicio 2002 1,1580

En el ejercicio 2003 1,1385

En el ejercicio 2004 1,1276

En el ejercicio 2005 1,1127

En el ejercicio 2006 1,0908

En el ejercicio 2007 1,0674

En el ejercicio 2008 1,0343

En el ejercicio 2009 1,0120

En el ejercicio 2010 1,0000

Correcciones de valor. Régimen del deterioro de valores en empresas del grupo, multigrupo y asociadas a efectos fiscales

La modificación introducida intenta clarificar la anterior redacción del precepto, introducida por la Ley 4/2008, estableciendo que para determinar el importe de la variación de los fondos propios de la entidad participada que resultará deducible en el concepto de “deterioro de valor”, se considerarán los ajustes positivos y negativos (en la norma se denominan “deducciones”) efectuados por las entidades filiales en las participaciones de segundo nivel que ostenten.

Esta modificación tiene efectos retroactivos, resultando aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero del 2008.

Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo

En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 del TRLIS (que regula los tipos de gravamen en el Impuesto) deban tributar a un tipo diferente del general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41€, al tipo del 20%.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25%.

Además, tendrán que tenerse en cuenta los siguientes puntos:

• La aplicación de la escala anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009. Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período. Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.

• Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010 ó 2011 y la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad. Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5 por ciento a la base imponible del referido primer período impositivo, además de los intereses de demora.

• Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa. Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.

• A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración las reglas previstas para el acceso al régimen de entidades de reducida dimensión, es decir, incluyendo no sólo la cifra de negocios de las empresas del grupo sino también de determinadas empresas en las que participen determinadas personas físicas.

• Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, la escala no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.

Modificación del porcentaje de retención e ingreso a cuenta

Se modifica, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010 y vigencia indefinida, el porcentaje de retención general, que pasa del 18 al 19%, en consonancia con la modificación en el IRPF del tipo al que se grava la base liquidable del ahorro.

Modificación del porcentaje de dominio en el régimen de grupos de sociedades

Se reduce del 75% al 70% el porcentaje de participación mínimo, ya sea directo o indirecto, exigido para que una sociedad cotizada forme parte de un grupo de consolidación a efectos fiscales. En relación con el resto de sociedades no cotizadas permanece invariable el porcentaje actual del 75%. La modificación se aplicará a los ejercicios que se inicien a partir de 2010.

Régimen especial de amortización de los contratos de arrendamiento financiero: eliminación del requisito de cuotas constantes o crecientes

Con motivo de la actual coyuntura económica, en la que una parte importante de las empresas españolas está renegociando su financiación, ha venido ocurriendo que aquellas entidades que renegociaban la duración de los contratos de arrendamiento financiero incumplían uno de los requisitos para la aplicación del régimen especial de amortización acelerada aplicable a este tipo de contratos (el que exigía que las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien fueran constantes o crecientes).

Para evitar este inconveniente, temporalmente se suprime el requisito consistente en que la parte de las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien fueran constantes o crecientes.

Así, en aquellos contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos periodos anuales de duración se inicien en los años 2009, 2010 y 2011, el requisito mencionado no será exigible. No obstante, se establece una condición consistente en que el importe anual de las cuotas en dichos periodos no podrá exceder del 50% del coste del bien, en el caso de bienes muebles, o del 10% de dicho coste tratándose de bienes inmuebles o establecimientos industriales.

Otras novedades previstas para el Impuesto sobre Sociedades

El Proyecto de Ley de Economía Sostenible incorpora un conjunto de reformas estructurales que facilitarán que las empresas y los agentes económicos españoles orienten su actividad hacia sectores con potencial de crecimiento a largo plazo, generadores de empleo y sostenibles desde un punto de vista económico, social y medioambiental. Entre las medidas fiscales prevista en la norma, podemos destacar las siguientes:

1. Aplicación del régimen de consolidación fiscal. Comunicación de variaciones en la composición del grupo fiscal.

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de la entrada en vigor de esta Ley, se modifica el apartado 6 del artículo 70 del TRLIS para especificar que “cuando se produzcan variaciones en la composición del grupo fiscal, la sociedad dominante lo comunicará a la Administración tributaria, identificando las sociedades que se han integrado en él y las que han sido excluidas. Dicha comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición, adjuntando en su caso los correspondientes acuerdos.”

Con anterioridad a esta reforma, la norma solo exigía que antes de la finalización de cada período impositivo, la sociedad dominante debía comunicar a la Administración tributaria la composición del grupo fiscal para dicho período, identificando las sociedades que se han integrando en él y las que han sido excluidas de él.

2. Mejora de las deducciones por I+D+I

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de la entrada en vigor de esta Ley, se modifica la letra c) del apartado 2 del artículo 35 del TRLIS, para incrementar el porcentaje de deducción para las actividades de innovación, pasando del 8 por 100 actual al 12 por 100.

Como ya recordaremos, el Real Decreto-Ley 3/2009 aprobó el mantenimiento indefinido de la deducción por actividades de I+D+i en el Impuesto sobre Sociedades para potenciar la inversión en I+D+i en nuestras empresas.

Por otro lado, se modifica el apartado 1 del artículo 44 del TRLIS en virtud del cual se incrementa el límite máximo conjunto de las deducciones por inversiones, que pasa a ser el 60 por 100 de la cuota íntegra minorada (hasta ahora el 50 por 100), en los casos en los que la inversión en I+D+I sea significativa (de importe superior al 10 por 100 de la cuota íntegra del ejercicio).

3. Incremento de la deducción por inversiones medioambientales

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de la entrada en vigor de esta Ley, se modifica el apartado 1 del artículo 39 del TRLIS, así como el apartado 1 de la disposición adicional décima, el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima primera y el apartado 2 de la disposición derogatoria segunda del TRLIS, con relación a las deducciones por inversiones destinadas a la protección del medioambiente.

Así, por un lado, la nueva Ley de Economía Sostenible incorpora el mantenimiento con carácter indefinido de la deducción medioambiental en el Impuesto sobre Sociedades. Esta deducción estaba prevista que desapareciera en el año 2011.

Por otro lado, el porcentaje de deducción pasará del 4 por 100 al 8 por 100 y se incluyen las inversiones que eviten la contaminación acústica.

Por otra parte, el Gobierno se compromete, durante la Presidencia española de la Unión Europea, a impulsar la redefinición de la tributación energética para reforzar su carácter medioambiental.

En la actual situación parece más que aconsejable hacer un seguimiento exhaustivo de la morosidad en la empresa.  Efectivamente, y atendiendo a los datos elaborados por el Instituto de Estudios Bursátiles, la morosidad en España alcanzó 66.000 millones de euros a final de 2008, lo cual supone una cifra extraordinariamente alta.

Si bien es cierto que hay un repunte de la morosidad por las dificultades inherentes al ciclo económico de crisis que estamos viviendo actualmente, también lo es que hay una tradición arraigada en nuestro entorno sobre la laxitud en el pago.  Por lo tanto, en estos momentos se juntan ambos factores para crear una situación ciertamente alarmante.

En este artículo se va a tratar el tema desde el punto de vista contable, teniendo en cuenta que está íntimamente ligado con el aspecto fiscal.  En el siguiente punto trataremos el tema desde el punto de vista de la contabilidad externa, haciendo especial hincapié en el Plan General de Contabilidad y seguidamente, apuntaremos hacia sistemas de gestión para el tratamiento de la morosidad.

La morosidad en la contabilidad externa

El nuevo PGC, inspirado en la normativa internacional, considera que los derechos de cobro son activos financieros, con lo cual se amplía el concepto que tradicionalmente teníamos sobre e llo. Al respecto el propio Plan define como activo financiero a “cualquier activo que sea dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables” añadiendo que “son activos financieros: el efectivo y otros activos líquidos equivalentes, los créditos por operaciones comerciales, los créditos a terceros, los valores representativos de deuda de otras empresas, los instrumentos de patrimonio de otras empresas, los derivados con valoración favorable para la empresa (futuros, opciones, permutas, etc.) y otros activos tales como los depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar, desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio”.

Por consiguiente, dentro de lo que entendemos como activo financiero cabe una amalgama de elementos de muy diferente naturaleza.  Dicho esto, se distinguen dos tipos de derechos de cobro: aquellos que vienen dados por operaciones comerciales y aquellos otros que provienen de otras transacciones no comerciales.  La valoración inicial se deberá hacer por el valor razonable o bien por el precio de transacción y por su valor nominal si no es superior a un año. La valoración posterior se hará por el coste amortizado, aplicando el tipo de interés efectivo que, por defecto, será el de mercado.  En el caso de que sea inferior al año, se mantiene el valor nominal.  Las diferencias entre ambos valores irán a resultados.

Hasta aquí lo que sería el tratamiento sin morosidad.  Ahora bien, si aparece ésta, diremos que el activo financiero se ha deteriorado y se entiende que ello sucede cuando su valor contable supere a su importe recuperable.  En el caso que ahora nos incumbe, cuando lo que podamos cobrar (o estimemos que podamos recuperar) es inferior a lo que aparece en libros.  Más en concreto, la norma de valoración 9, apartado 2.1.3.: “al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias, siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor”.

De ello se deduce:

a) puede determinarse un deterioro individual (para cada deudor en concreto) o bien para un conjunto de deudores con similares características en cuanto a riesgo.

b) se apunta a “eventos” ocurridos después del reconocimiento inicial que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor (pero no se excluye que puedan venir motivados por otro tipo de circunstancias: embargos, etc.).

Continuando con dicho apartado se añade que: “la pérdida por deterioro de valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el caso de las pérdidas de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos”.

Por lo tanto:

a) Aquellos derechos de cobro cuyo vencimiento sea superior al año, deberán aplicar un tipo de interés efectivo que se haya pactado inicialmente.

b) En el caso de grupos de derechos de cobro con similares características, el deterioro podrá basarse en modelos o métodos estadísticos.

Para finalizar se dice:

“las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias.  La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor”.

De lo que podemos concluir que:

a) El reconocimiento irá a parar a una cuenta de ingreso o gasto, más en concreto, la dotación por deterioro estará ubicada en la cuenta 694 “Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales” y la reversión en la 794 “Reversión de deterioro de créditos por operaciones comerciales”.

b) El límite máximo es el valor en libros.  No es posible un reconocimiento superior.

Si procedemos a consultar el funcionamiento de la cuenta 490 “Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales”, prevé su abono y cargo por las cuentas 694 y 794 respectivamente y:

1. Un tratamiento global del riesgo de fallidos, siempre y cuando su importe, individualmente considerado no sea significativo.

2. Un sistema individualizado para cada cliente.

A diferencia del PGC-90 desaparecen las Provisiones por insolvencias y ahora el concepto, aunque muy similar, no es del todo coincidente.

Gestión contable de la morosidad

Si bien es cierto que la parte más importante del tratamiento contable de la morosidad está en el propio Plan, también lo es que la información contable permite tomar decisiones sobre cómo gestionar dicha morosidad. He aquí algunos instrumentos básicos.

a) El periodo medio de cobro.  Se considera que es el periodo –en promedio- que tarda una empresa en hacer efectivo sus derechos de cobro.  Resulta interesante calcularlo para poder evaluar cuándo hay una desviación de éste.

b) Riesgo de crédito. S e define habitualmente como:

Riesgo de crédito = probabilidad de fallidos * crédito total

Mide las pérdidas potenciales que puedan producirse en el futuro por el incumpliendo de obligaciones de pago por parte de deudores.

El problema de esta fórmula es que es una estimación a priori aleatoria y el concepto de riesgo está muy asociado a algo imprevisto y difícil de cuantificar.

c) Los sistemas de credit-scoring.  Son sistemas de información que permiten a través de los datos contable-financieros de una empresa decidir si se le concede o no un préstamo (véase en nuestro caso, un aplazamiento del pago) a través de ratios contables. 

Conclusiones

En un momento de crisis como el actual, la morosidad resulta una ineludible preocupación para los gestores empresariales.  El tratamiento contable ha cambiado en el nuevo plan tanto en su naturaleza (activos financieros) como en la valoración de la posible pérdida por morosidad (deterioro).  Pero la contabilidad también ofrece instrumentos de gestión que deben ser considerados de ayuda a decisiones como la detección de la morosidad (plazos medios, riesgo de crédito) como en la propia decisión de dar un plazo de cobro (modelos de credit-scoring).

Adicionalmente a los cambios terminológicos y de codificación, el PGC 2007 introduce dos novedades de mayor calado en relación a los créditos comerciales y al tratamiento de la morosidad: la clasificación de los primeros como instrumentos financieros, en la norma de registro y valoración número 9, y el registro de las pérdidas por morosidad como deterioro y no como provisión.

Sin embargo, aquellos con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Valoración inicial de los créditos por operaciones comerciales

Se valorarán, inicialmente, por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario será el precio de la transacción; éste equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles.

Valoración posterior a la inicial de los deudores comerciales

El PGC 2007, en su norma de valoración número 9, establece que la valoración posterior de los activos financieros, entre los que se incluyen los deudores comerciales, se determinará por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Recordemos que, el coste amortizado de un activo financiero es el importe al que fue medido inicialmente, menos los reembolsos del principal, más la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, utilizando el método de interés efectivo, de cualquier diferencia existente entre el importe inicial y el valor de reembolso en el momento del vencimiento, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.

El tipo de interés efectivo, continuando con lo que señala el PGC y también su adaptación a las PYMES, es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo futuras.

No obstante, las cuentas a cobrar a corto plazo reconocidas inicialmente por el importe nominal del derecho del cobro, o importe a cobrar según la factura, se mantendrán registradas a dicho valor, salvo que se hubieran deteriorado. Esta excepción afecta a la mayor parte de los créditos por operaciones comerciales.

Deterioro de valor de los deudores comerciales

Según la misma norma 9 de valoración, al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de los créditos se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen un reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia de un deudor.

La estimación de la pérdida de valor se determina por diferencia entre el valor contable en libros y el valor actual de los flujos de caja futuros esperados descontados al tipo de interés efectivo original del activo financiero. Por lo tanto, una vez que se haya identificado un cliente sobre el que existan dudas respecto a la recuperación total de su saldo, es preciso estimar los cobros futuros esperados, descontarlos utilizando el tipo de interés efectivo original y determinar la diferencia con el valor que figure en las respectivas cuentas a cobrar.

Las correcciones valorativas por deterioro así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor.

Reconocimiento contable de la morosidad

Existen dos procedimientos o métodos para el registro contable de las pérdidas de valor:

a) Sistema global

La empresa determina el deterioro al final del ejercicio mediante una estimación global del riesgo de fallidos existentes en los saldos de clientes y deudores en base a modelos y datos estadísticos. De acuerdo con el PGC, se permite esta opción siempre y cuando su importe, individualmente considerados, no sea significativo. El esquema contable es tal como sigue:

- Contabilización del deterioro estimado: Al cierre del ejercicio y por el importe de la estimación realizada

Código Cuenta Debe Haber

694 Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales X

490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales X

- Reversión del deterioro correspondiente al ejercicio anterior si lo hubiere

Código Cuenta Debe Haber

490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Y

794 Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales Y

Si durante el transcurso del ejercicio se produce una insolvencia firme de una cuenta a cobrar, se registrará, en la fecha en que se produzca.

Código Cuenta Debe Haber

650 Pérdidas de créditos comerciales incobrables Z

430 Clientes Z

b) Sistema individualizado

Si la determinación del importe del deterioro, se realiza de forma individual, se procederá del siguiente modo:

- Clasificación del cliente como de dudoso cobro, cuando la empresa detecte una insolvencia

Código Cuenta Debe Haber

436 Clientes de dudoso cobro X

430 Clientes X

- Contabilización de la pérdida por deterioro

Código Cuenta Debe Haber

694 Pérdidas por deterioro de créditos por comerciales X

490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales X

Si posteriormente, en el mismo ejercicio o en otros posteriores se produce una reversión total o parcial de dicha pérdida:

- Anular la clasificación de dudoso cobro

Código Cuenta Debe Haber

430 Clientes X

436 Clientes de dudoso cobro X

- Contabilizar la reversión del deterioro

Código Cuenta Debe Haber

490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales X

794 Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales X

Entendiendo que la reversión o recuperación del valor de la cuenta a cobrar no debe dar lugar a un valor contable del activo financiero que exceda del coste amortizado que hubiera tenido, si la depreciación no se hubiese reconocido, en el momento de producirse la recuperación del valor del activo.

Cuando se produzca una insolvencia firme de la cuenta a cobrar afectada por la corrección de valor se procederá de la siguiente manera:

- Contabilización de la baja (pérdida definitiva)

Código Cuenta Debe Haber

650 Pérdidas de créditos comerciales incobrables X

436 Clientes de dudoso cobro X

- Reversión (anulación) del deterioro

Código Cuenta Debe Haber

490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales X

794 Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales X

Reflexiones sobre la morosidad desde una óptica contable

 Para realizar una adecuada gestión de la morosidad, el departamento financiero debe disponer de la suficiente capacidad y autoridad para conceder el nivel de crédito a los clientes; sin ese paso previo, el tratamiento de las insolvencias nace con un déficit importante.

 Desde una óptica estrictamente contable, consideramos imprescindible un minucioso análisis de antigüedad de saldos o ageing, que permita detectar los retrasos en el cobro. Si dicho análisis sobre la totalidad de saldos fuese excesivamente costoso, la propuesta más factible es utilizar un ABC de saldos a cobrar dedicando más esfuerzos a los clientes con mayores saldos.

 Entre las políticas contables de la empresa debe incluirse un aparatado que indique los procesos y el timing de la morosidad; ¿cuándo se considera a un deudor como moroso? ¿qué procedimientos se utilizan para asegurar o intentar recuperar el cobro? en el caso de utilizar el sistema global ¿qué estadísticas se analizan y qué porcentajes se aplican? , son cuestiones que deberían hallar respuesta de una forma organizada y sistemática.

 El seguimiento de las insolvencias requerirá recursos específicos y un alto grado de detalle en los registros contables de la compañía.

 Independientemente del proceso contable, hay que tener en cuenta que desde el punto de vista fiscal, para las empresas de reducida dimensión, cuyo límite de inclusión en él es distinto del que enmarca el PGC a las PYMES, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) permite dotar una provisión por insolvencias basándose en un porcentaje sobre el saldo a final de año de las cuentas de deudores. En concreto, el artículo 112 del TRLIS establece la posibilidad de que este tipo de empresas puedan deducir la dotación para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1% de los posibles deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo en que sea de aplicación este régimen fiscal especial. Bajo este criterio se podría conciliar el criterio fiscal y el contable indicado en el sistema global.

Hechos

Se presentan para su depósito las cuentas anuales de una sociedad, formuladas antes de la declaración del concurso, pero presentadas una vez anotada dicha declaración.  La Registradora calificante (mercantil II de Barcelona) exige que las cuentas vengan firmadas por los administradores concursales, o que el menos estos certifiquen que las han supervisado.

Se recurre alegando que la formulación fue anterior a la declaración del concurso.

Doctrina

La DGRN, teniendo en cuenta lo establecido en el art. 46.2 y sobre todo en el 75 de la Ley concursal, confirma el acuerdo de calificación, exigiendo que las cuentas las acepten y firmen, o al menos sean supervisadas por los administradores concursales

Comentario

Pese a su simplicidad es una resolución muy interesante, pues desde el inicio de la aplicación de la Ley concursal siempre existieron dudas sobre la obligación de presentar a depósito las cuentas por los administradores concursales, caso de que la sociedad no las hubiera depositado.  De esta resolución extraemos estas conclusiones:

1ª Los administradores concursales, aunque no hayan formulado las cuentas, por ser anteriores a la declaración del concurso, deben supervisar éstas, a los efectos de su depósito en el RM.

2ª A mayor abundamiento, en caso de suspensión de facultades del deudor, si las cuentas han sido formuladas por los administradores concursales, son éstos los que las deben firmar.

3ª Si por tratarse de un concurso voluntario sólo tiene el deudor intervenidas sus facultades, las cuentas deben ser formuladas por el deudor y supervisadas por la administración concursal, lo que debe expresarse en la certificación.

4ª Si el deudor no ha efectuado el depósito de las cuentas anuales relativas al ejercicio anterior a la declaración del concurso, deben ser formuladas, supervisadas, firmadas y depositadas por los administradores concursales.

Recordemos a estos efectos, dada la proliferación de concursos motivados por la crisis económica, los dos preceptos que dentro de la Ley concursal se refieren a esta materia y que son tenidos en cuenta por la DGRN en su resolución. S on el artículo 46.2 que dice que “La formulación de las cuentas anuales durante la tramitación del concurso corresponderá al deudor bajo la supervisión de los administradores concursales, en caso de intervención, y a estos últimos en caso de suspensión”. Y el artículo 75 que ordena que “si el deudor no hubiese presentado las cuentas anuales correspondientes al ejercicio anterior a la declaración de concurso, serán formuladas por la administración concursal, con los datos que pueda obtener de los libros y documentos del deudor, de la información que éste le facilite y de cuanta otra obtenga en un plazo no superior a quince días”.

De acuerdo con el sistema establecido en el régimen transitorio, en principio vigente hasta el 31 de diciembre de 1996, y prorrogado hasta la entrada en vigor del régimen definitivo por la Directiva 77/378/CEE, deberán declararse exentas las entregas de mercancías en el país comunitario de origen y gravarse las adquisiciones de bienes en el país comunitario de destino.

¿En qué condiciones se considera exenta una entrega de bienes a otro Estado miembro de la UE?

El artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), declara exentas las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de la LIVA, siempre y cuando los bienes sean transportados desde el territorio de aplicación del Impuesto (Península y Baleares) a otro Estado miembro, y el adquirente sea empresario o profesional identificado a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de éste, o en su caso, sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del impuesto en otro Estado.

Para que el sujeto pasivo expedidor de dichas mercancías pueda aplicarse la exención, deberá justificar la salida de las mercancías del territorio de aplicación del impuesto con destino a otro Estado miembro mediante cualquier medio de prueba establecido en Derecho (contratos de transporte, facturas expedidas por el transportista, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación).

Por lo tanto, imaginemos el siguiente supuesto:

Un empresario establecido en el territorio de aplicación del impuesto, vende un lote de aspiradoras a un empresario establecido en París, identificado en Francia a efectos del IVA (es decir, que disponga de NIF francés). El transporte se realiza por un tercero pero por cuenta del adquirente. El empresario francés, una vez que recibe la mercancía firma un acuse de recibo. Esta operación estará exenta de IVA en el territorio de aplicación del impuesto y tributará en Francia como adquisición intracomunitaria de bienes, debiendo el empresario francés expedir la correspondiente autofactura al objeto de poder deducirse el IVA soportado.

¿Se considera exenta la entrega de un medio de transporte nuevo independientemente de que el transmitente o el adquirente sea o no un empresario o profesional?

Sí. De acuerdo con el artículo 25. Dos de la LIVA, estarán exentas las entregas de medios de transporte nuevos que sean expedidos o transportados por el vendedor, el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de los anteriores, realizadas a un empresario o profesional o a cualquier otra persona no considerada como tal, que esté establecida en otro Estado miembro.

De este modo, imaginemos el siguiente ejemplo:

Un empresario establecido en Madrid vende un vehículo nuevo a un particular establecido en Londres. El vehículo es trasladado a Londres. Esta operación estará exenta por el Impuesto sobre el valor Añadido en territorio de aplicación del impuesto, y por tanto, la empresa no deberá repercutir el impuesto. El particular que recibe el vehículo en Londres deberá tributar en Inglaterra por dicha adquisición.

Asimismo, podría darse el supuesto contrario. De acuerdo con el artículo 13.2 de la LIVA, están sujetas al impuesto las adquisiciones intracomunitarias de medios de trasporte nuevos, independientemente de que el transmitente sea o no empresario o profesional.

En tal caso, imaginemos que un particular establecido en Roma vende un vehículo considerado como nuevo a una empresa española. El particular será considerado como empresario por el hecho de vender un vehículo nuevo y la venta estará exenta de IVA en Italia, tributando en el territorio de aplicación del impuesto como una adquisición intracomunitaria de bienes. La empresa española, en este caso, deberá emitir la correspondiente autofactura a efectos de poder deducirse el IVA soportado.

¿Se consideran exentos de IVA los envíos de bienes construidos o fabricados por un empresario establecido en el territorio de aplicación del impuesto a otro Estado miembro para afectarlos a su actividad en dicho Estado?

Sí. En este caso estaríamos ante un supuesto de transfert comunitario cuya exención se contempla en el artículo 25. 3º de la LIVA. No obstante, en este caso, a diferencia de los anteriores, no se produce una transmisión del poder de disposición sobre tales bienes, que seguirán siendo propiedad del empresario que efectúa el envío.

Estas transferencias de bienes se consideran operaciones asimiladas a las entregas de bienes y están exentas en el Estado de donde salen, tributando en el Estado de recepción como operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes (artículo 16.2 de la LIVA).

Imaginemos el siguiente supuesto:

Un empresario establecido en Tarragona envía maquinaria construida por él con el fin de afectarlo a las necesidades de su empresa situada en Lisboa. Dicho envío estará exento en el territorio de aplicación del impuesto y tributará en Lisboa, donde el empresario deberá emitir la correspondiente autofactura a efectos de deducirse el IVA soportado en este país.

A efectos de aplicación de dicha exención, será necesario que el empresario o profesional que realice los transferts justifique lo siguiente:

- Que el Estado miembro de destino le ha atribuido un número de identificación fiscal.

- La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino.

- Que la operación ha sido gravada en el Estado miembro de destino.

Ana Mª. Garrido y Karl H. Lincke

klincke@mariscal-abogados.com

En algunas ocasiones resulta complicado diferenciar si la mercancía que entra en el territorio de aplicación del impuesto (Península y Baleares, en adelante aludiremos a España), se trata una importación de mercancías o una adquisición intracomunitaria de bienes.  En este sentido, uno de los supuestos más claros que generan confusión a la hora de determinar si nos encontramos ante una u otra son las “operaciones triangulares“, cuyo estudio trataremos a continuación.  Para entender mejor esta clase de operaciones, expondremos brevemente qué se entiende por importación y qué por adquisición intracomunitaria de bienes.

Por adquisición intracomunitaria de bienes entendemos la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto con destino al adquirente, desde otro Estado miembro de la UE.

Para considerar que estamos ante una adquisición intracomunitaria de bienes, es necesario que exista un transporte de las mercancías, cuyos lugares de inicio y destino estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.

La importación de bienes consiste en la entrada en el territorio de la Comunidad, de bienes procedentes de terceros países, es decir, no pertenecientes a la Unión Europea. Dicha operación estará sujeta al pago del IVA en el Estado en el que entran la mercancías, cualquiera que sea el fin al que se destinen los bienes y la condición del importador.

Operaciones triangulares

No obstante, la entrada de mercancías en territorio comunitario, procedente de terceros países con destino inmediato a otro país miembro de la Unión Europea, está exenta del pago del IVA en el Estado que importa dichos bienes. Esto es lo que entendemos como “operaciones triangulares“.

Para entender mejor esta clase de operaciones, plantearemos dos ejemplos al objeto de determinar su tributación conforme a la normativa aplicable.

1) Ejemplo 1: Las mercancías se fabrican en Taiwan y posteriormente se introducen en Alemania con el fin de ser destinadas a España

Una vez en Alemania, dichas mercancías se transportan a España, produciéndose en este último país una adquisición intracomunitaria de bienes. Taiwan Alemania España Fabricación Importación Adquisición intracomunitaria A continuación estudiaremos cada uno de los movimientos planteados al objeto de determinar su tributación en cada uno de   los Estados que forman parte de la operación:

a) Importación de las mercancías en Alemania:

Cuando los bienes se fabrican en un país extracomunitario (Taiwan) y posteriormente son importados por un país miembro (Alemania), con destino inmediato a otro país miembro (España), estamos ante una importación con derecho a la devolución del IVA en Alemania.

De acuerdo con la normativa que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido en Alemania, el empresario que importa una mercancía en Alemania cuyo destino inmediato sea un país miembro, deberá pagar el IVA en la aduana y posteriormente podrá solicitar su devolución a la Hacienda alemana.

b) Adquisición intracomunitaria de bienes en territorio de aplicación del impuesto:

La entrega de los bienes por parte del empresario que introduce la mercancía en España desde Alemania, se considerará como una adquisición intracomunitaria en España, dado que dichos bienes proceden de un país miembro (art. 15 de la Ley del IVA).

Para que la adquisición intracomunitaria se realice conforme a los criterios establecidos por la normativa comunitaria y nacional de cada uno de los Estados que forman parte de la operación, es necesario que se cumplan los siguientes requisitos formales:

i) El empresario o profesional que realiza la entrega de bienes en España declare la realización de dicha entrega en la Hacienda alemana, presentado un modelo equivalente al modelo 349 español.

ii) El empresario o profesional que recibe la mercancía en España, ha de declarar dicha adquisición en Hacienda presentando el modelo 349, en el que se hará constar el NIF alemán. Cuando en el ejercicio anterior se alcancen los 96.162 Euros en adquisiciones intracomunitarias, el empresario en España deberá presentar adicionalmente la declaración estadística del comercio intracomunitario “INTRASTAT”.

iii) Asimismo, el empresario que adquiere la mercancía en España deberá emitir una autofactura. Se trata de un documento equivalente a la factura que contiene la liquidación del impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha autofactura se unirá al justificante contable de cada operación y tendrá los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deducción.

En resumen, los bienes procedentes de Taiwan, que entran en Alemania con destino inmediato a España, se consideran adquisiciones intracomunitarias de bienes en este último ya que proceden de un país miembro de la Unión Europea.

Supuesto distinto seríaa el hecho de que las mercancías procedentes de Taiwan, fuesen introducidas directamente en España por un empresario alemán sin parar previamente en Alemania. En este caso, se trataría de una importación de bienes, dado que a pesar de que la entrega se realice por un empresario alemán, la mercancía procede directamente de un país ajeno a la Comunidad.

Una vez entendido el supuesto planteado y su tributación conforme a la normativa comunitaria y nacional de cada uno de los Estados miembros en los que se desarrolla la operación, trataremos la tributación en España del supuesto inverso. Para ello plantearemos el siguiente el ejemplo:

2) Ejemplo 2: Las mercancías se fabrican en Taiwan y posteriormente se introducen en España con destino inmediato a Alemania

Taiwan Fabricación→España Importación Exenta→AlemaniaAdquisición Intracomunitaria

De acuerdo con los artículos 27.12 y 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Ley del IVA), la importación de las mercancías en el territorio de aplicación del impuesto estaría exenta.

Cuando el destino de la mercancía que entra en España sea un país perteneciente a la Unión Europea, estará exenta del pago del IVA, dado que tributará en el país donde se ultime dicha entrega.

En esta operación se debe cumplir con los mismos requisitos formales que hemos tratado en el supuesto anterior para ser conforme con la normativa aplicable.  Por lo tanto, para determinar la tributación de una operación triangular en España, en el primer supuesto estaríamos ante una adquisición intracomunitaria de bienes, debiendo el empresario en España emitir la correspondiente autofactura. En el segundo supuesto, estaríamos ante una importación de bienes exenta de IVA, debiendo el empresario poner de manifiesto dicha condición ante Hacienda.

Ana Garrido

mail@mariscal-abogados.com