Las operaciones de morosidad y su tratamiento contable

Adicionalmente a los cambios terminológicos y de codificación, el PGC 2007 introduce dos novedades de mayor calado en relación a los créditos comerciales y al tratamiento de la morosidad: la clasificación de los primeros como instrumentos financieros, en la norma de registro y valoración número 9, y el registro de las pérdidas por morosidad como deterioro y no como provisión.

Sin embargo, aquellos con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Valoración inicial de los créditos por operaciones comerciales

Se valorarán, inicialmente, por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario será el precio de la transacción; éste equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles.

Valoración posterior a la inicial de los deudores comerciales

El PGC 2007, en su norma de valoración número 9, establece que la valoración posterior de los activos financieros, entre los que se incluyen los deudores comerciales, se determinará por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Recordemos que, el coste amortizado de un activo financiero es el importe al que fue medido inicialmente, menos los reembolsos del principal, más la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, utilizando el método de interés efectivo, de cualquier diferencia existente entre el importe inicial y el valor de reembolso en el momento del vencimiento, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.

El tipo de interés efectivo, continuando con lo que señala el PGC y también su adaptación a las PYMES, es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo futuras.

No obstante, las cuentas a cobrar a corto plazo reconocidas inicialmente por el importe nominal del derecho del cobro, o importe a cobrar según la factura, se mantendrán registradas a dicho valor, salvo que se hubieran deteriorado. Esta excepción afecta a la mayor parte de los créditos por operaciones comerciales.

Deterioro de valor de los deudores comerciales

Según la misma norma 9 de valoración, al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de los créditos se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen un reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia de un deudor.

La estimación de la pérdida de valor se determina por diferencia entre el valor contable en libros y el valor actual de los flujos de caja futuros esperados descontados al tipo de interés efectivo original del activo financiero. Por lo tanto, una vez que se haya identificado un cliente sobre el que existan dudas respecto a la recuperación total de su saldo, es preciso estimar los cobros futuros esperados, descontarlos utilizando el tipo de interés efectivo original y determinar la diferencia con el valor que figure en las respectivas cuentas a cobrar.

Las correcciones valorativas por deterioro así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor.

Reconocimiento contable de la morosidad

Existen dos procedimientos o métodos para el registro contable de las pérdidas de valor:

a) Sistema global

La empresa determina el deterioro al final del ejercicio mediante una estimación global del riesgo de fallidos existentes en los saldos de clientes y deudores en base a modelos y datos estadísticos. De acuerdo con el PGC, se permite esta opción siempre y cuando su importe, individualmente considerados, no sea significativo. El esquema contable es tal como sigue:

- Contabilización del deterioro estimado: Al cierre del ejercicio y por el importe de la estimación realizada

Código Cuenta Debe Haber

694 Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales X

490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales X

- Reversión del deterioro correspondiente al ejercicio anterior si lo hubiere

Código Cuenta Debe Haber

490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales Y

794 Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales Y

Si durante el transcurso del ejercicio se produce una insolvencia firme de una cuenta a cobrar, se registrará, en la fecha en que se produzca.

Código Cuenta Debe Haber

650 Pérdidas de créditos comerciales incobrables Z

430 Clientes Z

b) Sistema individualizado

Si la determinación del importe del deterioro, se realiza de forma individual, se procederá del siguiente modo:

- Clasificación del cliente como de dudoso cobro, cuando la empresa detecte una insolvencia

Código Cuenta Debe Haber

436 Clientes de dudoso cobro X

430 Clientes X

- Contabilización de la pérdida por deterioro

Código Cuenta Debe Haber

694 Pérdidas por deterioro de créditos por comerciales X

490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales X

Si posteriormente, en el mismo ejercicio o en otros posteriores se produce una reversión total o parcial de dicha pérdida:

- Anular la clasificación de dudoso cobro

Código Cuenta Debe Haber

430 Clientes X

436 Clientes de dudoso cobro X

- Contabilizar la reversión del deterioro

Código Cuenta Debe Haber

490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales X

794 Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales X

Entendiendo que la reversión o recuperación del valor de la cuenta a cobrar no debe dar lugar a un valor contable del activo financiero que exceda del coste amortizado que hubiera tenido, si la depreciación no se hubiese reconocido, en el momento de producirse la recuperación del valor del activo.

Cuando se produzca una insolvencia firme de la cuenta a cobrar afectada por la corrección de valor se procederá de la siguiente manera:

- Contabilización de la baja (pérdida definitiva)

Código Cuenta Debe Haber

650 Pérdidas de créditos comerciales incobrables X

436 Clientes de dudoso cobro X

- Reversión (anulación) del deterioro

Código Cuenta Debe Haber

490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales X

794 Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales X

Reflexiones sobre la morosidad desde una óptica contable

 Para realizar una adecuada gestión de la morosidad, el departamento financiero debe disponer de la suficiente capacidad y autoridad para conceder el nivel de crédito a los clientes; sin ese paso previo, el tratamiento de las insolvencias nace con un déficit importante.

 Desde una óptica estrictamente contable, consideramos imprescindible un minucioso análisis de antigüedad de saldos o ageing, que permita detectar los retrasos en el cobro. Si dicho análisis sobre la totalidad de saldos fuese excesivamente costoso, la propuesta más factible es utilizar un ABC de saldos a cobrar dedicando más esfuerzos a los clientes con mayores saldos.

 Entre las políticas contables de la empresa debe incluirse un aparatado que indique los procesos y el timing de la morosidad; ¿cuándo se considera a un deudor como moroso? ¿qué procedimientos se utilizan para asegurar o intentar recuperar el cobro? en el caso de utilizar el sistema global ¿qué estadísticas se analizan y qué porcentajes se aplican? , son cuestiones que deberían hallar respuesta de una forma organizada y sistemática.

 El seguimiento de las insolvencias requerirá recursos específicos y un alto grado de detalle en los registros contables de la compañía.

 Independientemente del proceso contable, hay que tener en cuenta que desde el punto de vista fiscal, para las empresas de reducida dimensión, cuyo límite de inclusión en él es distinto del que enmarca el PGC a las PYMES, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) permite dotar una provisión por insolvencias basándose en un porcentaje sobre el saldo a final de año de las cuentas de deudores. En concreto, el artículo 112 del TRLIS establece la posibilidad de que este tipo de empresas puedan deducir la dotación para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1% de los posibles deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo en que sea de aplicación este régimen fiscal especial. Bajo este criterio se podría conciliar el criterio fiscal y el contable indicado en el sistema global.